核心提示：中注协发布《上市公司2022年年报审计情况分析报告》。57家会计所为5170家上市公司出具了2022年度财务报表审计报告，其中无保留意见4935份，带强调事项段55份，带持续经营事项段49份（其中8份既包括持续经营事项段又包括强调事项段）；保留意见94份，无法表示意见37份。53家会计所为3601家上市公司出具了2022年度内部控制审计报告。57家会计所2022年度上市公司审计收入总额为939336万元，天健、立信、大华、信永中和、容诚审计收费排在前五位；共有395家上市公司变更了审计机构。

　　中国会计视野讯 《中国注册会计师》杂志2023年第8期，刊登了《上市公司2022年年报审计情况分析报告》。

　　自2011年以来，中注协根据《上市公司年报审计监管工作规程》要求，在年报审计期间密切跟踪上市公司年报审计情况和审计机构变更情况，编发分析报告。2023年，中央办公厅 国务院办公厅印发《关于逐步加强财会监督工作的意见》，要求加强对国有企业、上市公司、金融企业等的财务会计行为的监督，严肃查处财务数据造假、出具“阴阳报告”、内部监督失效等明显问题。加强对会计信息质量的监督，依法严厉打击伪造会计账簿、虚构经济业务、滥用会计准则等会计违法违反相关规定的行为，持续提升会计信息质量。我们以上市公司2022年年报审计快报和会计师事务所业务变更报备信息为基础，对上市公司2022年度财务报表审计、内部控制审计以及审计市场情况做了分析，着重关注上市公司年报关键审计事项、公司持续经营能力、审计报告意见类型等，形成本报告。需要说明的是，本报告数据截至时间，按照以往报告惯例为当年6月30日以前，为保证数据的时效性，本报告以5月31日为基准。

　　截至2023年4月30日上海深圳北京等三家证券交易所共有上市公司 5176 家，较2022 年同期净增360家，增幅为7.48%。其中，5170家上市公司于2023 年4月30日前披露了经审计的2022 年年报，截至2023年5月31日，仍有6家上市公司尚未披露经审计的2022年年报。

　　57家事务所共为5170家上市公司出具了2022年度财务报表审计报告。53 家会计师事务所为共 3601 家上市公司出具了2022 年度内部控制审计报告。

　　1. 财务报表审计意见类型情况。5170份 财务报表审计报告中，无保留意见 4935 份，带强调事项段的无保留意见 55 份，带持续经营事项段的无保留意见 49 份（其中有 8 份是既包括持续经营事项段又包括强调事项段）；保留意见 94 份，无法表示意见审计37 份。非无保留意见（指保留意见、无法表示意见、否定意见）131 份，占比 2.53%，2021 年为 3.10%，2020年为 3.39%。非标准无保留意见（指非无保留意见或带有解释性说明的无保留意见，以下简称非标准意见）235 份，占比 4.55%，2021 年 为 5.34%，2020 年 为 5.83%。2018-2022 年度审计意见类型分布详见表 1。

　　2. 非无保留意见涉及上市公司板块和行业分类。会计师事务所出具非无保留意见，表明上市公司财务报表存在重大错报，或事务所因审计范围受限，无法获取充分适当的审计证据，是上市公司财务报表存在重大风险的信号。

　　从上市公司所属于的上市板块看，131 份非无保留意见审计报告的上市公司分布于所有的上市板块，不同上市板块非无保留意见情况详见表 2 和图 1。如表 2 所示，科创板和北交所上市公司非无保留意见比例较低，分别为0.39%和0.52%；主板上市公司非无保留意见比例比较高，为 3.09%，高于总体非无保留意见比例 2.53%。

　　从上市公司所属于的证监会新行业分类来看，131 家被出具非无保留意见上市公司分布于 15 个行业，仅 4 个行业没有上市公司被出具非无保留意见，分别是交通运输、仓储和邮政业，住宿和餐饮业，居民服务、修理和其他服务业，综合。从数量上看，制造业，信息传输、软件和信息技术服务业 2 个行业被出具非无保留意见的上市公司家数较多，分别为 67 家和 20家。从所占比例上看，教育、房地产业、文化、体育和娱乐业、卫生和社会工作等 4 个行业被出具非无保留意见上市公司的占比相比来说较高，分别为 8.33%、7.96%、6.35%、6.25%。制造业由于上市公司数量最多，被出具非无保留意见的比例并不高，且低于全部上市公司的中等水准（详细情况见表 3 和图 2）

　　3.审计报告中涉及持续经营问题的情况。持续经营假设会计基本假设之一，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来会继续下去，不拟也不必终止经营，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。在实务中，若企业存在巨额亏损或持续亏损、运用资金为负数或债务逾期或经营活动产生的现金流量净额为负数、资不抵债、主营业务萎缩或计划重组等状况，则通常表明持续经营能力存在重大不确定性。

　　根据《中国第1324 号持续经营》，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。该事项并不影响发表的审计意见。经统计，235份非标准意见审计报告中有97份包含“与持续经营相关的重大不确定性”事项段，如表4所示。

　　非无保留意见审计报告中，有 48 份报告审计意见的形成基础部分包括持续经营能力存在重大不确定性，其中保留意见 18 份，无法表示意见 30份。

　　97 家被审计上市公司涉及“持续经营能力存在重大不确定性”问题，占全部上市公司的 1.88%，占非标意见的 41.28%。97 家上市公司在各行业的分布情况如表 5 和图 3 所示。其中，占比较高的行业有房地产业，农、林、牧、渔业，建筑业和批发和零售业占比分别为10.62%、10.20%、7.21%和 4.69%。

　　4. 审计报告中关键审计事项情况。关键审计事项是当期财务报表审计中较为重要的事项。自 2017 年起，审计报告增加了关键审计事项，披露会计师事务所审计中的个性化信息，增加了审计报告的信息含量和相关性、提高审计透明度，有效帮助投资者和社会公众了解上市公司更多信息。

　　2022 年度，除 37 份无法表示意见和 1 份保留意见和 1 份无保留意见外，5,131 家上市公司的审计报告中披露了 10,065 个关键审计事项，平均每家上市公司披露 1.96 个，较 2021 年的 1.97 个接近持平。需要说明的是，在对审计报告涉及的关键审计事项做分析时发现，收入确认、资产减值在关键审计事项中数量最多，分别占比为 43.38%，25.94%。披露关键审计事项的上市公司情况见表 6。

　　从行业分布看，平均每家上市公司披露关键审计事项较多的行业有6个，分别为金融业，房地产业，批发和零售业，水利、环境和公共设施管理业，租赁和商务服务业，建筑业，平均的关键审计事项数量分别为2.50、2.14、2.04、2.03、2.03、2.01。

　　5. 保留意见涉及事项有关情况。94 份保留意见审计报告中，“形成保留意见的基础”部分共涉及 159个事项，平均每份报告 1.69个，详见表 7。

　　6. 无法表示意见涉及事项有关情况。37 份无法表示意见审计报中，“形成无法表示意见的基础”部分共涉及 125 个事项，平均每份报告 3.38 个，详见表 8。

　　7. 保留意见和无法表示意见涉及事项行业分布有关情况。从保留意见和无法表示意见形成基础涉及事项在各行业分布来看，制造业上市公司数量均为最多，其次是信息传输、软件和信息技术服务业，与被出具非无保留意见上市公司的行业分布保持一致，详见表 9 和 10。

　　1. 非无保留意见审计报告数量和比例会降低，但仍处于近年来的历史高位。

　　无论范围较大的非标准意见，还是范围较小的非无保留意见，两项反映财务报表“不干净”指标的比例近两年均持续降低。如图 4 显示，2013 年以来的上市公司年报审计情况分析报告发现，非无保留意见数量及比例自 2019 年以来年年在下降，但仍然处于历史较高水平。

　　会计师事务所在上市公司 2022 年年报审计中，贯彻落实《关于逐步加强财会监督工作的意见》（以下简称《意见》），切实发挥发挥中介机构执业监督作用，严格依法履行审计鉴证职责，确保独立、客观、公正、规范执业，坚守原则和底线，切实保障上市公司定期报告的会计信息质量，助力上市公司高质量发展。

　　2. 上市公司经营困难、未决诉讼和短期偿债压力较大是导致持续经营能力存在重大不确定性的根本原因。2022 年度，97 家上市公司审计报告中含有持续经营相关联的内容。经统计，共涉及 206 个持续经营相关事项，典型表现包括存在逾期借款、净利润和未分配利润为负、流动资产小于流动负债、未决诉讼等，各类事项出现数量详见表 11。

　　3.上市公司关键审计事项数量较为稳定，涉及领域逐渐集中。从关键审计事项的数量看，2018-2022 年度，分别有 3,776 家、3,765、4,265、4,765、5,131 家上市公司披露了7,865 个、7,648 个、8,152 个、9,409 个、10,065 个关键审计事项，平均关键审计事项数量分别为 2.08个、2.03个、1.91个、1.97个、1.96个。从关键审计事项详细的细节内容看，涉及领域出现逐渐集中的趋势，收入确认、应收款项、商誉和存货等高风险审计领域仍是关键审计事项最为集中的领域，2018-2022年度，相关关键审计事项数量分别为5,820个、5,762和7,747 个、8,402个，合计占比均超过70%，并且呈逐年上升的趋势，2022年度比例达到83%，详见表 12。

　　有5家上市公司的关键审计事项数量超越了4个，分别是海航控股（不存在活跃市场报价的确定；带退租检义务的飞机及发动机退租检准备计提；应收关联方款项的坏账准备计提；航空客运收入确认递延所得税资产的确认）、光大证券合并财务报表商誉减值；结构化主体的合并金融工具公允市价的评估；预期信用损失的评估；预计负债的确认）、*ST日海（商誉减值；存货跌价准备应收账款减值；收入确认；期初余额的审计）、通鼎互联（处置长期资产；存货跌价准备；收入确认；资产减值准备；长期资产减值）和小崧股份（商誉减值；存货账面价值的确认；家电业务的收入确认；工程业务的收入和成本的确认；预期信用减值损失的确认）。4.形成保留意见的基础主要为资产减值、持续经营或有事项、商业合理性等。94份保留意见审计报告中，形成保留意见的基础主要为资产减值、持续经营、或有事项、商业合理性等未能获取充分适当的审计证据。典型的形成保留意见基础如下。涉及资产减值的保留意见审计报告有40份。涉及金融实物资产可收回性及坏账准备计提的合理性的保留意见审计报告27份。例如某公司导致保留意见的形成基础之一为：“截至2022年12 月31日，公司单项金额重大并单项计提坏账准备的应收账款267,572,543.92元，坏账准备余额222,032,695.06元；按账龄组合计提预期信用损失的应收账款 687,816,594.12元，坏账准备余额 235,690,753.81元。公司对上述应收款项根据各单位信用情况分别按照单项预估可回收性和15.61%（账龄1年及以内）、34.53%（账龄1至2年）、100.00%（账龄2至3年、3年以上）计提预期信用损失。公司未对单项应收债权计提信用减值事项提供充分、适当的依据，亦未提供预期信用损失计提比例的依据，注册会计师无法评估其计提信用减值的合理性和准确性，亦没获得上述应收款项可回收的充分证据”（注：引用的审计报告中涉及的上市公司及相关敏感信息已作技术性删除，下同）。涉及商誉等长期资产减值损失计提的合理性、准确性及披露的恰当性的保留意见审计报告13份。例如某公司导致保留意见的形成基础之一为：“截至 2022 年12月31日，公司就形成的商誉122,415,368.48 元进行减值测试后，计提减值122,415,368.48元。对该项减值测试，注册会计师根据《中国注册会计审计准则第1321号审计会计估计（包括公允市价会计估计）和相关披露》的要求，实施必要审计程序后，未能取得有关公司该项会计估计合理性的充分、适当的审计证据”。

　　5. 形成无法表示意见的基础主要为持续经营能力存在重大不确定性、或有事项、资产减值、资金占用等。37 份无法表示意见审计报告中，形成无法表示意见的基础主要为持续经营能力存在重大不确定性、或有事项、资产减值、资金占用等未能获取充分适当的审计证据。典型的形成无法表示意见基础如下。

　　涉及持续经营能力存在重大不确定性的无法表示意见审计报告有30份。例如某公司形成无法表示意见的形成基础之一为，“2022年度、2021年度、2020年度归属于上市公司股东的净利润分别为-116,833.90万元、- 82,237.27 万元和-108,853.15 万元，公司已连续三年亏损，截至 2022年12 月31日，公司流动资产607,492.38 万元，流动负债804,204.22 万元，流动性紧张，部分经营性债务延迟支付。同时公司控制股权的人 (及一致行动人)于2022 年1月被法院受理并裁定破产重整。截至审计报告日，控制股权的人破产重整程序尚未完结。这些事项或情况表明存在可能会引起对公司持续经营能力存在一定的不确定性”。

　　6.审计约谈效果明显。自上市公司2022年年报审计工作开展以来，中国注册会计师协会发挥自律监管作用，严密监控上市公司年报审计质量，通过定期发布预警提示信息、跟踪监测、及时约谈、全面分析等方式，引导会计师事务所切实履行“看门人”职责。2022 年年报审计期间，中注协联合财政部有关司局和证监会有关部门，对新备案首次承接上市公司 4 家会计师事务所开展了联合约谈，并针对可能触发股票退市条件、境外业务占比较高、有几率存在持续经营相关的重大不确定性、临近年报披露日变更会计师事务所、房地产行业上市公司和频繁变更会计师事务所等七个主题开展约谈，累计约谈前12 家会计师事务所，涉及15 家上市公司。

　　从被约谈会计师事务所涉及的15家上市公司来看，有3家公司被出具保留意见，5家公司被出具无法表示意见，6 家公司被出具无保留意见 ,1 家公司至今未出具审计报告。从比例来看，约谈涉及的上市公司审计项目被出具非无保留意见的比例高达 53.33%，远高于全部上市公司的 2.5%，表明通过约谈提示相关审计项目可能面对的重大风险域以及相关质量控制可能存在的问题，相关会计师事务所的风险意识显著增强。

　　7. 会计师事务所切实发挥中介机构执业监督作用。2023 年 1 月 13 日，沪深交易所发布《关于加强退市风险公司 2022 年工作的通知》，明确要求会计师事务所应当严格按照审计准则等的要求，勤勉尽责、规范执业，高度关注营业收入及其扣除情况、净利润、非经常性损益、净资产等核心财务数据的真实性、准确性，履行充分、必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，发表恰当的审计意见，切实承担起中介机构责任。

　　截至 2023 年 5 月 31 日，共有6 家上市公司退市。从退市原因来看，3 家为重大违法强制退市，3 家均为触及财务类退市指标。从触及财务类退市指标的公司来看，有 1家触及“营业收入+扣非前后净利润”财务类组合指标， 2 家触及净资产为负的指标，3 家被出具非标准审计意见。此外，从年报审计结果看，年报发布后新增特别处理或风险警示的上市公司为 57 家。

　　上述情况表明，从严监管、从严执法的监管压力已经有效传导至会计师事务所，增强了从业人员对相关上市公司的风险领域及审计失败后果的认识，审计意见作用进一步凸显，相关会计师事务所更加关注上市公司财务真实性、规避财务类退市情形等相关事项，风险意识明显提高、执业较为谨慎。

　　1.部分上市公司财务报告质量有待提升。从上市公司财务报表审计报告意见类型看，5039 家被出具了无保留意见（其中 104 家被出具带强调事项段或带持续经营事项段的无保留意见），94 家被出具了保留意见，37 家被出具了无法表示意见。与 2021 年年报审计的非无保留意见 149 家（占比 3.1%）相比，2022 年年报非无保留意见的数量和比例略有下降（占比 2.53%）。但从历年数据看，近 3 年会计师事务所出具非无保留意见的数量和比例仍处于历史高位。

　　出具非无保留意见的原因，主要为上市公司应收账款合理性及计价准确性存疑、持续经营能力存在重大不确定性、存在未决诉讼、被监督管理的机构或监察机关立案调查等，表明这些上市公司的财务报告质量不高，会计基础工作亟待加强。

　　2. 部分会计师事务所的审计质量有待提升。在审阅并分析审计报告时，我们得知还存在以强调事项段代替持续经营事项段或者在关键审计事项中披露持续经营能力产生重大疑虑并得到消除的情形。

　　以强调事项段代替持续经营事项段的情形。如某公司的审计报告“强调事项”段标题下描述如下内容：“我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注二、2”持续经营”所述，公司 2022 年度实现归属于母公司股东的纯利润是-2，547.29 万元，实现营业收入总额13，508.61万元，其中，主要经营业务收入12，646.53 万元，对比 2021 年度主要经营业务收入下滑23.54%。因区某项目的搬迁需要，公司全资子公司 A 公司承租房产被纳入搬迁范围，2022 年 12 月，A 公司与 B 公司签署了《解除协议》，经营场所的搬迁给未来生产经营很会造成不利影响，预计2023年营业收入可能大幅度地下跌。2023 年 4 月，A 公司与 C 公司签订《租赁合同书》，开始启动生产经营场所搬迁工作。以上事项可能会引起对公司未来持续经营能力产生重大疑虑。本段内容不影响已发表的审计意见”。

　　《 中国注册会计师审计准则第 1324 号持续经营》规定，如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分，而不是以强调事项的方式，提醒财务报表使用者关注。

　　《 中国注册会计师审计准则第 1503 号在审计报告中增加强调事项段和另外的事项段》规定，强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。另外的事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报的事项，且根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。

　　前述各类情形中的相关披露方式不符合审计准则的相关规定，相关注册会计师未能全面准确理解审计准则的上述规定，可能使报表使用者误解或不予关注上市公司持续经营存在重大不确定性或其他财务报表相关的信息。

　　53 家会计师事务所为上海深圳北京等三家证券交易所的 3601 家上市公司出具了 2022 年度内部控制审计报告。其中，沪市主板 1,641 家，科创板 401 家；深市主板 1503 家，创业板52 家；北交所 4 家。出具意见情况有关数据分析如下。

　　1. 内部控制审计报告审计意见类型有关情况。如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师会对内部控制发布否定意见，同时确定该意见对财务报表审计意见的影响。如果审计范围受到限制，注册会计师应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。从审计报告意见类型看，3544 家被出具了无保留意见审计报告（其中 75 家被出具带强调事项段的无保留意见），6 家被出具了无法表示意见审计报告，51 家被出具了否定意见审计报告，非无保留意见占比约为 1.58%。近五年内部控制审计报告意见类型如表 13 和图 5 所示。

　　2. 非无保留内部控制意见涉及上市公司板块和行业分类。从证券交易所上市板块看，上交所上市公司出具内部控制审计报告比例比较高，非无保留意见占比较低。而深交所上市公司执行内控审计的公司相对较少，非无保留意见占比较高，详见表 14 和图 6。

　　从行业分布看，57 份非无保留意见内控审计报告分布于 14 个行业，详见表 15 和图 7。其中，非无保留意见比例较高的行业有卫生和社会工作、住宿和餐饮业、租赁和商务服务业，占比分别是 28.57%、12.50%、11.43%，详见 表 15 和图 7。

　　3. 非无保留意见内部控制审计意见涉及事项有关情况。57 份非无保留内部控制审计报告共涉及 112 个事项，其中 19 个涉及投资活动相关舞弊和错报的风险与控制，26 个涉及资金资产相关舞弊和错报的风险与控制，18 个涉及财务报告编制相关舞弊和错报的风险与控制，16 个涉及关联交易相关舞弊和错报的风险与控制，12 个涉及重大风险事件相关舞弊和错报的风险与控制，涉及收入、成本费用的风险与控制分别为 4 个和 3 个，详见具体如表 16。

　　4. 内控审计意见与财报审计意见对比。57 家被出具非无保留意见内部控制审计报告的上市公司中，有 7 家的财务报表审计报告为无保留意见（其中 5 家为带强调事项段或持续经营事项段的无保留意见）；50家的财务报表审计报告为非无保留意见，其中 25 家为保留意见，25 家为无法表示意见。

　　131 家财务报表被出具非无保留意见审计报告的上市公司中，有 30家未进行内部控制审计，51 家被出具了无保留意见的内部控制审计报告（其中 34 家为带强调事项段的无保留意见），6 家被出具了无法表示意见的内部控制审计报告，44 家被出具了否定意见的内部控制审计报告。2022 年度财务报表被出具非无保留审计报告上市公司的内部控制审计意见情况详见表 17。

　　数量和比例呈现下降的趋势。2020-2022 年，内控审计报告被出具非无保留意见的数量分别为56和54和57家，占比分别是2.70%、2.18%和 1.58%，呈年年在下降趋势。

　　5170家上市公司中，2021 年被出具非无保留意见内部控制审计报告的有 30家，其中 2022 年有 1 家企业被出具保留意见的内控审计报告，13 家被出具否定意见的内控审计报告，有 16 家属于可不再出具内部控制审计报告的情形；2021年被出具无保留意见内部控制审计报告的有 2471 家，其中 2021 年有 2399 家企业被出具无保留意见的内控审计报告，25 家被出具否定意见的内控审计报告，1家被出具无法表示意见的内控审计报告。

　　主要涉及资金资产、投资活动、关联交易活动、财务报告编制相关舞弊和错报的风险与控制。从表 16 能够准确的看出，导致出具非无保留意见的内部控制审计报告主要涉及资金资产、关联交易活动、财务报告编制相关舞弊和错报的风险与控制。典型的内部控制缺陷有以下几种情形。

　　（1）涉及资金资产相关舞弊和错报的风险与控制的事项有 26 个。涉及往来款项或资产减值的事项有 8 个。例如某公司导致没办法表示意见的事项为：“子公司应收账款账面余额为 352,950.36 万元 , 账龄 2 至 3 年的应收账款账面余额为 79,380.19 万元、账龄 3 至 4 年的应收账款账面余额为 160,023.51 万元、账龄 4 年以上的应收账款账面余额为 102,810.88 万元。上述大额、长账龄的应收账款具有较高的回收风险 , 截至本报告出具日 , 应收款项尚未收回。公司管理层虽对其进行了单独的信用风险评估 , 计提减值损失 , 但表明公司在客户信用调查、交易风险评估等环节的内部控制存在重大缺陷。但由于应收账款形成于以前年度并延续至本期 , 我们没办法实施有效的审计程序 , 无法判断已获取的审计证据是否充分、适当 , 无法判断应收账款余额的商业实质和真实准确性”。

　　涉及货币资金占用的事项有 18 个。例如某公司导致否定意见的事项为：“关联方非经营性资金授权、审批 2022 年度发现企业存在以前年度未能有效执行防范关联方非经营性资金占用的相关管理制度，公司与关联方发生多笔非经营性资金往来，未履行董事会和股东大会审批程序，未按要求对关联方非经营性资金占用事项履行信息公开披露义务。截至 2022 年 12 月 31 日，关联方非经营性占用公司 167,480.86 万元资金（不含担保），且关联方资金占用未支付利息。以上事项违反了《关于规范上市公司与关联方资金往来及上市公司对外担保若干问题的通知》及《上市规则》、《上市公司信息公开披露管理办法》、《信息公开披露事务管理制度》的相关规定。公司与关联方非经营性资金往来相关的财务报告内部控制存在重大缺陷”。

　　（2）涉及投资活动相关舞弊和错报的风险与控制的事项有 19 个。例如某公司导致否定意见的事项为：“A 公司向 B 公司提供借款，公司未经董事会、股东大会审议批准，对该笔借款提供差额补足担保。C 公司以股权投资形式向 D 公司提供资金，公司未经董事会、股东大会审议批准，对该笔股权投资投入资金及投资收益提供差额补足担保。上述对外担保未按规定履行审议程序和信息公开披露义务，被担保方为外部单位，表明公司在对外担保内部控制上存在重大缺陷。有效的内部控制能够为财务报告及相关信息真实完整提供较为合理保证，而上述重大缺陷使企业内部控制失去这一功能”。

　　3.财务报表审计意见为非无保留意见时，会在某些特定的程度上导致非无保留内部控制审计意见。

　　我们选取了 2022 年度上市公司的内部控制审计意见和财务报表审计意见进行统计，并分组分析了内部控制审计意见和财务报表审计意见差异。发现它们之间虽然存在相关性，但并非一一对应。一般来说，当财务报表审计意见为非无保留意见时，也会在某些特定的程度上导致非无保留内部控制审计意见，而当内部控制审计意见为非无保留意见时，不一定会导致财务报表的非无保留意见。

　　1. 上市企业内部控制和管理有待加强，内部控制审计被出具否定意见的上市公司数量占比仍较高。内部控制特别是财务报告内部控制，是加强财会监督、遏制财务造假、提高上市公司会计信息质量的重要基础。内部控制审计是对上市企业内部控制的外部监督机制。按照现行规定，沪深主板上市公司要求每年执行内部控制审计，原中小板自 2022 年开始每年执行内部控制审计，科创板上市公司上市满 2 年后每年执行，创业板和北交所公司未对内部控制审计作出规定。

　　从2022年上市企业内部控制审计看，5170家上市公司中有 3601 家被出具了内部控制审计报告，由 53 家会计师事务所审计。共 3544 家被出具无保留意见审计报告（其中 75 家被出具带强调事项段的无保留意见）；57 家被出具非无保留意见审计报告（6 家为无法表示意见 ,51 家为否定意见）。出具“不干净”内部控制审计意见占比为 3.67%，非无保留意见占比为 1.58%，与 2021 年相比略有下降（占比 2.06%）。

　　出具内部控制审计非无保留意见，表明上市企业内部控制存在一个或多个重大缺陷，显示这些上市公司存在对内部控制重视程度不够、内部控制缺陷标准不恰当、内部控制评价及整改不到位等问题。同时，也表明这些上市公司的公司治理和管理急待加强，发挥控制关口前移、提升披露透明度、保护投资者权益等方面仍有较大提升空间，对上市公司实施企业内部控制规范的管理、指导和监督仍需加强。

　　2. 对会计师事务所内部控制审计的规范及监管仍需加强。在审阅并分析内部控制审计报告时，发现存在个别会计师事务所发现上市公司重大内部控制审计缺陷，发表无法表示意见的内部控制审计报告的情形。

　　如某公司的内控审计报告“导致没办法表示意见的事项”段标题下描述如下内容：“因公司重要子公司人事变动等因素的影响，我们开展 2022 年度内控审计时，未能取得充足的样本量，导致我们没办法判断与财务报告相关的内部控制运行是否有效”。

　　按照《企业内部控制审计指引》的规定，注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效性发表意见。该内部控制审计报告的“导致没办法表示意见的事项”并未提及超出上市公司控制、管理层对审计范围施加限制以及与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形，出具无法表示意见的内控审计报告，有几率存在形成审计意见的基础不够充分，职业判断不够审慎的情形。

　　1. 新备案从事上市公司财务报表审计的会计师事务所家数明显地增加。新《证券法》对从事证券服务业务的会计师事务所不再实施资格管理，改为备案制。截至 2023 年 5 月 31 日，共有备案会计师事务所 115 家，证券所数量明显地增加。2022 年度，57 家会计师事务所为 5170家上市公司出具年报审计报告，其中有 19家为新《证券法》实施后新备案的事务所，4 家为今年首次承接上市公司年报审计业务；53 家会计师事务所为 3601 家上市公司出具内部控制审计报告，其中有2 家新备案会计师事务所为 2 家上市公司出具内部控制审计报告。

　　新《证券法》实施后新备案的事务所中，有 4 家为今年首次承接上市公司年报审计业务。4 家新备案会计师事务所共承接 4 家上市公司年报审计业务，客户数均为 1 家。

　　57 家会计师事务所 2022 年度上市公司审计客户数量和收入总额情况见表18。收入总额依据上市公司财务报表和内部控制审计报告披露的数据加总计算。

　　2. 上市公司财务报表审计市场集中度情况。赫芬达尔赫希曼指数（Herfindahl- Hirschman Index， 简称 HHI 指数）是一种测量产业集中度的综合指数。它是指一个行业中各市场之间的竞争主体所占行业总收入或总资产百分比的平方和，用来计量市场占有率的变化，即市场中厂商规模的离散度。2022 年度，按照上市公司客户数量和年报审计收入计算的 HHI 指数分别为 653 和 621，属于竞争型市场。

　　如图 8 所示，上市公司审计收费排名前 12 家会计师事务所的财务报表审计收费合计 744,944 万元，占上市公司审计收费总额的 79.31%，共为 3636 家上市企业来提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为 204.88 万元，高于 181.69 万元的中等水准。如图 9 所示，承接超过 100家上市公司 2022 年度财务报表审计业务的会计师事务所共有 13 家，平均每家会计师事务所审计了 305 家上市公司，明显高于总体中等水准 90家。从总量上看，这 13 家会计师事务所共为 3965 家上市企业来提供了年报审计业务。即，22.81%的会计师事务所承揽了上市公司年报审计市场中 76.69%的业务。大型会计师事务所客户集中度趋于稳定，新备案会计师事务所增加并未对证券审计市场造成重大负面影响。

　　3. 审计机构变更有关情况。2022 年，共有 395 家上市公司变更了审计机构，占全部上市公司 7.64%，变更审计机构的上市公司比例数量都较 2021 年度（449 家， 比例为 9.33%）有所下降。

　　如表 19 所示，395 家变更审计机构的上市公司中，169 家变更前后的审计机构均为前十二大所（按照年报审计收费排序），60家由其他会计师事务所变更为前十二大所，91 家由前十二大所变更为其他会计师事务所，75 家变更前后的审计机构均为其他会计师事务所（表 14）。超过 60%的上市公司在国内前十二大内部变动和其他会计师事务所内部变动，上市公司客户结构相对稳定。

　　4.变更审计机构上市公司行业相对集中。变更审计机构的上市公司的行业相对集中，居民服务、修理和其他服务业变更审计机构的比例最高，为 100%（按证监会新行业分类该行业仅 1 家上市公司）；其次为教育业，25%的上市公司变更了审计机构；再其次是卫生和社会工作，建筑业，租赁和商务服务业，金融业，文化、体育和娱乐业，采矿业，具体详见表 20。

　　1.头部会计师事务所市场占有率较高，审计收费增长较快。2022 年，上市公司审计客户数量超越 100家的 13 家会计师事务所共承接 3965 家上市公司年报审计业务，占上市公司总数的 76.69%，市场占有率较高；2021年，上市公司审计客户数量超越 100家的前 12 家会计师事务所共承接 3555 家上市公司年报审计业务，占比 73.86%。

　　上市公司审计收费排名前 12 家会计师事 务所的财务报表审计收费合计 744,944 万元，占上市公司审计收费总额的 79.31%，共为 3636 家上市企业来提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为 204.88 万元；2021 年上市公司审计收费排名前 12 家会计师事务所的财务报表审计收费合计 669,217 万元，占上市公司审计收费总额的 80.71%，共为 3,372 家上市企业来提供了年报审计业务，平均每家上市公司审计收费为 198.46 万元。

　　与 2021 年相比，头部会计师事务所市场占有率仍较高，审计收费增长较快，平均审计收费有所上升。

　　2. 头部会计师事务所聚集了优质上市公司，审计生态出现良性变化。沪深 300指数成分股公司全部被出具了无保留的审计报告。沪深 300指数成分股公司客户数量最多的前 12 家会计师事务所与审计收费前 12 家的会计师事务所重合，共审计了 261 家沪深 300指数成分股公司，占比 87.00%，详见表 21。

　　中证 1000指数成分股公司中，有980家被出具了无保留意见的审计报告，8 家被出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，10家被出具了保留意见的审计报告，2 家被出具无法表示意见的审计报告，被出具非无保留意见的比例为 1.20%，低于全部上市公司的中等水准。中证 1000指数成分股公司客户数量最多的前 11 家会计师事务所与所有上市公司客户数量前 11 的会计师事务所重合，共审计了 755 家中证 1000指数成分股公司，占比 75.5%，详见表 22。

　　2023 年 2 月 1 日，全方面实行股票发行注册制改革真正开始启动。注册制以信息披露为核心，强调上市公司真实、准确、完整地披露公司信息，证券违法违规成本明显提高，审计机构法律责任被进一步压实，头部会计师事务所进一步强化风险源头把控，声誉机制使优质上市公司向头部会计师事务所聚集，随着股票发行注册制改革全面落地，头部会计师事务所通过 IPO 新增优质客户，收窄审计风险敞口，实现从业绩导向向质量为先的转变，审计生态发生良性变化。

　　3.新备案证券所承接的上市公司业务以有风险警示的公司为主，非无保留审计意见比例比较高。2022 年度为上市公司出具年报审计报告的有 4 家新备案会计师事务所，承接的 4 家上市公司中有 2 家为退市风险警示或其他风险警示。4 家上市公司的审计报告中，1 家为无保留意见，1 家为保留意见，2 家为无法表示意见，非无保留意见的比例为 75.00%，明显高于平均水平。

　　4. 变更审计机构后有超过一半的上市公司审计收费并未上涨，大多审计费用涨跌幅在 20%以内。变更审计机构的上市公司中，有 126 家上市公司审计收费有所增长，129 家与去年持平，125 家会降低，64.30%的变更审计机构上市公司审计收费并未上涨。考虑到会计师事务所新承接业务有必要进行业务承接、风险评估等程序，还需要对期初数和比较期间的数据来进行核对和审计，变更审计机构的上市公司审计收费有偏低之嫌。

　　从审计收费变动幅度看，上涨20%以内的上市公司为 58 家，上涨20%至 50%之间的上市公司为40家，上涨超过50%的上市公司为28家；下降20%以内的上市公司为 81 家，下降 20%至 50%之间的上市公司为38家，下降超过 50%的上市公司为 6 家，涨跌幅在 20%以内的公司居多。

　　5. 变更审计机构上市公司整体非标意见占比较高，大多数变更审计机构上市公司审计意见未变化。变更审计机构上市公司中，26 家公司被出具非标意见，占换所公司总数的 6.58%，远高于上市公司总体非标意见占比。换所公司中 358 家公司审计意见未变化，占比 90.63%，另有15 家公司意见加重，19 家公司意见减轻，详见表23。以上情况说明通过变更审计机构购买审计意见的情况可能性较低。

　　6. 个别上市公司变更审计机构信息公开披露质量有待提升。上市公司变更审计机构相关公告显示，主要系上市公司业务发展或审计需要、前任事务所提供审计服务年限较长或聘期届满、根据相关规定需要轮换、上市公司依据集团、控制股权的人要求更换审计机构等相关变更审计机构的情形明显地增加导致。其中因上市公司业务发展或审计需要的大部分公司未能详细披露发展需要的具体信息，变更审计机构信息公开披露质量有待提升。此外，变更审计机构的上市公司中，除 1 家 2 月份披露年报，86 家3 月份披露年报，305 家上市公司 4 月份披露年报，占比 77.22%，特别是其中超过一半的变更审计机构上市公司都在 4 月 25 日以后披露年报。这种情况一种原因是由于一些业绩较差、持续经营能力存在重大不确定性、受到监督管理的机构处理处罚或曾发现重大会计差错等问题的上市公 司，聘请后任会计师事务所进展缓慢；另一方面新承接的上市公司要消耗较多的时间和资源评估风险、开展审计业务。此外，还有 3 家公司，在 4 月 30 日仍未披露年报。

　　2022 年变更审计机构的上市公司审计收费会降低，客观导致审计投入减少，势必影响审计质量。

　　审计收费是审计复杂性和风险的指标。高风险审计需要更多的审计资源投入，以将审计风险降低到可接受的水平。2022 年，会计师事务所收取上市公司财务报表审计费用（含内控审计费用，下同）为939，336 万元，2021 年为 870，476 万元，同比增长幅度约为 7.91%。扣除 2022 年以后新上市的公司后，审计费用增长幅度约为 5.28%，增长全部是依靠事务所向续聘的老客户增加收费来的，增加收费的比例是 5.94%；而改聘事务所审计费用同比下降 1.33%。上市公司规模盈利水平增长，审计难度和工作量也随之提升。如果改聘后的审计收费不升反降，就会制约会计师事务所审计资源的投入，长久来看，将会对上市公司审计质量产生一定影响。

　　2022 年上市公司年报审计平均收费为181.69万元，但有超过半数的上市公司审计收费低于平均收费，其中287家上市公司审计收费不到50万元。畸低的审计收费很难保证会计师事务所投入必要的审计人员和时间，近年来证监会做出的行政处罚中，大部分都涉及会计师事务所风险评估和审计程序履行不到位的问题，例如凭证核查不充分、函证执行不到位等，收费较低客观上导致会计师事务所难以发现系统性财务造假。

　　上市公司是财务信息公开披露真实性的第一责任人。作为会计信息的披露主体，上市公司会计信息质量关系到社会公众利益，建议多措并举不断强化上市公司财务、会计工作主体责任。一是压实财会监督主体责任。结合自己实际建立权责清晰、约束有力的内部财会监督机制和内部控制体系，明确内部监督的主体、范围、程序、权责等，落实单位内部财会监督主体责任。二是持续完善会计准则体系和公司治理机制。会计准则是上市公司从事财务、会计行为一定要遵循的根本原则 , 是会计核算工作的规范，持续督导上市公司严格执行会计准则并逐步提升信息透明度，完善上市企业内部控制的相关规则，一直在优化上市公司会计信息透明度，构建高效合规的内部控制规范体系。三是严格追究法律责任。大量财务造假和审计失败案例表明，会计审计信息失真的源头是公司及其实际控制人财务造假。要坚持过责相当，通过立法方式，强化上市公司会计信息披露的法定义务，合理界定上市公司的法律责任；通过司法方式，准确分配上市公司财务造假的法律责任；通过执法方式，从严从重查处影响恶劣的财务舞弊、会计造假案件，强化对上市公司等直接责任人的追责问责，督促和引导上市公司持续提升会计信息质量。

　　注册会计师对上市公司财务报表执行审计是财会监督的重要组成部分，是维护社会主义市场经济秩序和促进长期资金市场高水平发展的关键环节，具有提高经济信息质量、推动执行财经法规、维护市场经济秩序、缓解直接融资中投融双方的信息不对称等及其重要的作用。切实发挥中介机构执业监督作用，建议应当进一步强化会计师事务所社会审计监督职责。一是规范执业审慎履职，严格依法履行职责，会计师事务所要严格依法履行审计鉴证等职责，确保独立、客观、公正、规范执业。二是严格把控执业质量，完善内部控制制度，建立内部风险防控机制，加强风险分类防控，提升内部管理上的水准，规范承揽和开展业务，建立健全事前评估、事中跟踪、事后评价管理体系，强化质量管理责任。三是强化内部管理，持续提升中介机构一体化管理上的水准，实现人员调配、财务安排、业务承接、技术标准、信息化建设的实质性一体化管理，推进会计师事务所完善内部治理，严格质量控制，防范执业风险。

　　目前的会计师事务所选聘机制存在低价竞争、审计委员会功能缺失等问题，因低价竞争导致审计资源投入不足和行业人才流失，影响审计质量甚至损害注册会计师独立性的 情况时有发生，审计工作往往陷入了“三低一高”的恶性循环，建议以落实《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》（财会〔2023〕4 号）为重点，持续优化上市公司审计收费机制。一是坚持选聘标准以审计质量为导向，质量管理上的水准在选聘过程中的权重应不低于 40%，审计费用报价的权重应不高于 15%，选聘基准价以会计师事务所全部报价平均值为基础。落实国有企业连续聘用同一会计师事务所的轮换制度，防止单一会计师事务所长期服务企业造成利益共生。二是完善审计费用动态调整机制，允许会计师事务所根据消费者物价指数、社会平均薪资水平变化、业务规模、业务复杂程度等因素对审计收费做到合理调整，对于审计费用下降程度较大的，应当明确说明其合理性，并报送相关主管部门。三是强化上市公司选聘会计师事务所的监管，对《国有企业、上市公司选聘会计师事务所管理办法》落实不力的单位和个人，依法依规严肃处理，从而有效遏制低价恶性竞争，维护审计市场平稳运行，为提高注册会计师审计质量提供制度保障。